Налоговое планирование: оптимизация налога на прибыль
На какие вопросы Вы найдете ответы в этой статье
Как отложить уплату налога на прибыль
Чем рискует Генеральный Директор, создавая «буферную» фирму
Как получить выгоду, имея задолженность перед партнерами
Почему основные средства лучше покупать по частям
Сейчас компании заинтересованы в максимальном снижении налоговых платежей. Причем весьма популярные ранее незаконные способы (например, обналичка) отступают на задний план. Ведь в судах появляется все больше заведенных на Генеральных Директоров уголовных дел, связанных с незаконным уклонением от уплаты налогов. Однако законодательство позволяет снизить или отсрочить налоговые отчисления на легальных основаниях. Рассмотрим, какие у Вашей компании есть возможности по налогу на прибыль.
Способ 1. Установите в договоре особые условия перехода права собственности
Большинство компаний платит налог на прибыль по методу начисления. В этом случае облагаемая прибыль возникает сразу после перехода права собственности на товары от продавца к покупателю. Оплачены они или нет - не важно. Но такое положение вещей ставит Вашу компанию в довольно невыгодное положение. Ваша бухгалтерия должна будет начислить и заплатить в бюджет налог, несмотря на то что деньги от покупателя не поступили (а могут и вовсе не поступить). В результате из оборота отвлекаются значительные средства. Этого можно избежать. В договор купли-продажи нужно включить условие, в соответствии с которым право собственности на проданные товары переходит от Вашей компании к покупателю только после их оплаты. До этого момента они считаются собственностью фирмы-продавца. А значит, до момента оплаты товаров облагаемой прибыли у Вас не будет, она возникнет лишь после поступления денег от покупателя, следовательно, и налог будет уплачен за счет этих средств. Необходимое условие в договоре может, к примеру, звучать так: «Право собственности на товары, отгруженные продавцом в рамках настоящего договора, переходит к покупателю только после их оплаты последним. До этого момента товары находятся у покупателя на ответственном хранении».
Недостатки. Самый существенный недостаток данного способа возник вследствие письма Президиума ВАС РФ еще в 2005 году. Условия договора должны отражать «фактические отношения сторон и реальные финансово-экономические результаты их деятельности». Это означает, что Ваш покупатель, получив товар, не имеет права им распоряжаться до момента оплаты. Кроме того, он обязан физически отделить этот товар от других ценностей. Ваша же компания должна это проконтролировать. Почему нужно следить за этим? Дело в том, что при недобросовестных действиях покупателя (например, если он распорядился товаром до оплаты) отвечать придется продавцу, то есть Вам. В этой ситуации Ваша компания теряет право на отсрочку по уплате налога. Поэтому, заключая договор купли-продажи, Вам нужно как минимум создать видимость контроля за сохранностью товара. Для этого, во-первых, включите в договор пункт, обязывающий покупателя отделить товары от ценностей, которые ему принадлежат на основании права собственности, а также обеспечить их сохранность. Во-вторых, оформляйте совместно с покупателем акты инвентаризации отгруженных, но не оплаченных ценностей. Периодичность составления таких бумаг законодательство не регламентирует. На мой взгляд, делать это целесообразно в конце каждого отчетного периода по налогу на прибыль (месяца или квартала). Акт инвентаризации обоснует тот факт, что выручка от продажи ценностей, не оплаченных покупателем, не была отражена в налоговом учете.
Другой недостаток этого способа в том, что эти особые условия могут быть невыгодны Вашему партнеру. Ведь до оплаты полученного имущества он не сможет его продать или отгрузить другому покупателю, не нарушив условия договора. В этом случае можно вместо договора купли-продажи заключить договор комиссии или поручения. По нему Вы отдаете товар на реализацию. Результат будет похожим: Ваша фирма получит некоторую отсрочку уплаты налога на прибыль. Заплатите Вы его лишь после того, как Ваш контрагент (в данном случае он будет выступать в роли посредника) передаст право собственности на товар конечному покупателю. Причем посредник получит право распоряжаться поступившим имуществом сразу после его получения (см. также таблицу).
Способ 2. Создайте «буферную» фирму
Снизить налог Вам поможет создание компании с льготным режимом налогообложения (например, перешедшей на упрощенную систему). Напомню, что такие компании не платят налог на прибыль, НДС, ЕСН, налог на имущество. Если часть прибыли будет переведена на счета фирмы, перешедшей на упрощенную систему налогообложения (УСН), это позволит снизить налоги в рамках двух компаний (назовем это холдингом).
Расчетный пример
В отчетном году компания А, занятая розничной торговлей, продала товаров на 5,9 млн руб. (в том числе НДС - 900 тыс. руб.). Их себестоимость составила 2 млн руб. При покупке товаров фирма уплатила НДС поставщикам в сумме 360 тыс. руб.
Вариант 1. Компания А работает по обычной системе налогообложения. В этом случае сумма налога на прибыль составит 600 000 руб. (5 900 000 - 900 000 - 2 000 000) х 20%.
Вариант 2. Реализация товаров идет через фирму на УСН - компанию В (платит налог с выручки по ставке 6%). Товар ей был продан по цене 2,596 млн руб. (в том числе НДС - 396 тыс. руб.). В дальнейшем фирма перепродала товар за 5,9 млн руб. Сумма налога на прибыль, уплаченная компанией А, составит 40 000 руб. (2 596 000 - 396 000 - 2 000 000) х 20%. Фирма В заплатит лишь 6% с выручки. Сумма налога у нее будет равна 354 000 руб. (5 900 000 руб. х 6%). Таким образом, общая сумма платежей двух фирм составит 394 000 руб. (40 000 + 354 000). Это на 206 000 руб. (600 000 - 394 000) меньше, чем в первом варианте.
Недостатки. Подобная схема может привлечь внимание налоговиков. Они захотят доказать тот факт, что компания на УСН создана с единственной целью - уклонения от налогов. Если им это удастся, то не исключен вариант, что на Вас заведут уголовное дело. Это возможно, если налоги будут недоплачены в крупном или особо крупном размере. Чтобы оградить Вас от уголовного преследования, Вашему юристу нужно соблюсти ряд условий. Во-первых, у двух фирм должны быть разные и невзаимосвязанные учредители, а также руководители. Во-вторых, компания-«упрощенец» должна вести реальную хозяйственную деятельность и быть территориально обособленной от основной фирмы. Оговорюсь, что не все фирмы вправе использовать УСН. Категории компаний, которые не вправе перейти на него, перечислены в пункте 3 статьи 346.12 Налогового кодекса. Кроме того, УСН можно применять лишь до тех пор, пока доходы фирмы не превысят 15 млн руб. Эта сумма дополнительно корректируется (увеличивается) на индекс-дефлятор, ежегодно публикуемый Правительством РФ. Поэтому участник холдинга, работающий на УСН, должен постоянно контролировать свою выручку и другие доходные поступления, чтобы не превысить лимит. В-третьих, цены, по которым фирма получает товары от основной компании, не должны разительно отличаться от рыночных цен на такую же продукцию с аналогичными условиями поставки, например по количеству и срокам оплаты.
Как обосновать низкие цены
На основании ст. 40 НК РФ Вы вправе снижать цену в случае:
сезонных и иных колебаний потребительского спроса на товары (работы, услуги);
потери товарами качества или иных потребительских свойств;
истечения (приближения даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
продвижения на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
реализации опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Способ 3. Не торопитесь выплачивать долги
Практически у любой компании есть дебиторская и кредиторская задолженности. Они не могут вечно числиться на балансе. После окончания срока исковой давности (он составляет три года) задолженности должны быть списаны. При этом суммы не погашенных Вашей компанией долгов придется включить во внереализационные доходы и заплатить с них налог на прибыль. Однако есть возможность подобные долги не списывать, а оставить до лучших времен. То есть Вы можете добиться того, чтобы срок исковой давности прервался и начал отсчитываться вновь. Для этого Вам нужно предпринять действия, которые свидетельствуют о том, что Вы признали свой долг. Их налоговики перечислили в письме УФНС по г. Москве от 17.04.2007 №20-12/036354. К ним, например, относят:
частичное погашение долга (на любую сумму);
уплату процентов (или пени) за просрочку;
обращение к кредитору с просьбой об отсрочке платежа;
оформление акта сверки задолженностей, то есть письменное признание их наличия;
соглашение о реструктуризации долга;
заявление о зачете взаимных требований.
После прерывания срока исковой давности он будет исчисляться заново. Причем время, истекшее до перерыва, в новый срок не засчитывают.
Расчетный пример
В учете компании числится задолженность перед поставщиком в сумме 400 тыс. руб. Она возникла в 2006 году. Срок исковой давности по ней заканчивается в феврале 2009 года. Облагаемая прибыль компании за I квартал 2009 года составила 300 тыс. руб. (без учета задолженности).
Вариант 1. Компания списала задолженность в феврале 2009 года. Облагаемая прибыль фирмы составит 700 000 руб. (300 000 + 400 000). Сумма налога на прибыль за I квартал 2009 года будет равна 140 000 руб. (700 000 руб. х 20%).
Вариант 2. В январе 2009 года компания перечислила поставщику в погашение долга 5 тыс. руб. В результате срок исковой давности стал отсчитываться вновь. Он истекает лишь в январе 2012 года. В этой ситуации облагаемая прибыль компании (300 000 руб.) не изменится. Сумма налога на прибыль, которую надо будет перечислить в бюджет, составит 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%).
Второй вариант связан с выходом Постановления Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 №3596/08. В нем указано, что порядок списания долгов строго регламентирован правилами бухгалтерского учета (в налоговом учете они попросту не установлены). По бухгалтерским правилам, « суммы кредиторской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации». Как подчеркнул суд, если эти правила не соблюдены (по каким причинам - не важно), нет и оснований для списания долга. А значит, чтобы не списывать долги, достаточно нарушить правила учета (например, не выпустить соответствующий приказ).
Недостатки. Налоговики могут не согласиться с тем, как Вы прервали срок течения исковой давности. Однако, учитывая упомянутое постановление, они вряд ли выиграют спор в суде.
Способ 4. Покупайте имущество по частям
Основные средства (а это наиболее дорогостоящее имущество фирмы) должны амортизироваться. Это означает, что их стоимость будет включена в налоговые затраты фирмы в течение довольно долгого периода (в среднем от трех до пяти лет). Исключение составляют только те средства, стоимость единицы которых не превышает 20 тыс. руб. Расходы на покупку такого имущества списывают единовременно. В результате можно воспользоваться еще одним способом налоговой оптимизации. Так, один предмет может быть куплен по частям. Например, покупая компьютер, Вы можете приобрести отдельно системный блок и отдельно монитор. Их общая стоимость может и превысить установленный предел, но цена каждой из частей будет находиться в рамках двадцатитысячного лимита. Если каждую часть Вы учтете отдельно, то она может быть включена в расходы сразу (то есть без длительного процесса амортизации).
Недостатки. Такие действия Вашей компании могут привлечь внимание налоговой службы. Она может сослаться на определение основного средства и настаивать на том, что два подобных объекта (системный блок и монитор) должны быть учтены как одно основное средство. Но если у одного объекта есть несколько частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть учитывается как самостоятельный объект. Следовательно, применяя этот способ оптимизации, Вам нужно установить для системного блока и монитора разные сроки службы (например, с разницей в год). Ваша бухгалтерия вправе это сделать самостоятельно. Также лучше купить их у разных поставщиков или у одного, но с разрывом во времени, то есть с оформлением отдельных документов на каждый объект.
Владимир Верещака | Главный редактор.
Планирование отдельных налогов осуществляется по различным элементам: объекту налогообложения, налоговой базе, налоговому периоду, налоговой ставке, порядку исчисления и сроку уплаты конкретного налога.
На этом этапе налогового планирования, помимо оценки влияния отдельных элементов учетной и договорной политики на эффективность финансово-хозяйственной деятельности организации, наибольшее значение принадлежит также использованию льгот и освобождений от налогов и от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов142.
Оптимизация налога на прибыль является важнейшим моментом принятия предпринимательских решений, так как данный налог оказывает непосредственное воздействие на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта исходя из принятой им экономической стратегии.
Планирование налога на прибыль осуществляется при международном налоговом планировании (см. параграф 2.4), при разработке учетной политики организации (см. параграф 4.2), при заключении различных видов договоров (см. параграф 4.4), С учетом этого здесь только систематизируются основные направления оптимизации данного налога. При знакомстве с данным кратким изложением целесообразно еще раз вернуться к рассмотренным выше примерам в части планирования налога на прибыль.
Основные направления оптимизации налога на прибыль таковы. 1.
Обоснование и документальное подтверждение расходов, направленных на получение дохода от реализации продукции, работ, услуг и внереализационного дохода. 2.
Максимально возможное отнесение расходов к текущим, а не к расходам будущих периодов. 3.
Включение в текст договоров формулировок по расходам в соответствии положениями гл. 25 НК РФ. 4.
Обоснование отнесения расходов к косвенным в целях их учета для целей налогообложения прибыли в текущем периоде в полном объеме, 5.
Осуществление контроля над размером расходов, регулируемых для целей налогообложения прибыли положениями гл. 25 НК РФ: представительские, командировочные, расходы на страхование работников и имущества и ряд других. 6.
Подписание договоров с покупателями, предусматрива
ющих во всех возможных случаях переход права собственности по мере оплаты, с учетом положений ст. 39 НК РФ и того обстоятельства, что контрагент по таким договорам не имеет возможности продавать имущество до момента его оплаты. : :: 7.
Включение в договора штрафных санкций исходя из положений ст. 317 НК РФ. 8.
Четкое определение сомнительных долгов в целях обес
печения возможности формирования резервов по ним в соответствии со ст. 266 НК РФ. , . 9.
Создание (при необходимости) резервов, учитываемых в соответствии с НК РФ при формировании налогооблагаемой прибыли: на ремонт, на обесценение ценных бумаг, на возможные потери по ссудам и др. 10.
Учет расходов на ремонт неамортизируемого имущества в соответствии с НК РФ.
на удовлетворение интересов собственников как путем максимизации чистой прибыли, так и другими способами. Необходимо всесторонне оценивать влияние изменений суммы налога на прибыль и соответственно суммы чистой прибыли на величину показателей эффективности финансовой деятельности хозяйствующих субъектов. -
Вопросы и задания для самоконтроля І 1.
Вспомните, как осуществляется планирование налога на прибыль при международном налоговом планировании. 2.
Вспомните, как осуществляется планирование налога на прибыль при разработке учетной политики организации. 3.
Вспомните, как осуществляется планирование налога на прибыль при заключении различных договоров. 4.
Перечислите основные направления планирования налога на прибыль. 5.2.
Оптимизация отдельных налогов предполагает рассмотрение различных элементов налога: объекта налогообложения, налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки, порядка исчисления и срока уплаты соответствующего налога. Наибольшее внимание на стадии оптимизации налогов также уделяется использованию льгот и освобождение от налогов и от исполнения обязанностей по исчислению и уплате налогов (например, использование налогового кредита, инвестиционного кредита, рассрочек).
Плательщиками налога на прибыль являются организации, осуществляющие в России предпринимательскую деятельность и имеющие объект налогообложения – прибыль. При этом плательщиком налога признаются российские организации, а также иностранные организации, как осуществляющие свою деятельность в нашей стране через постоянные представительства, так и не осуществляющие в России такую деятельность, но получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Для обеспечения полной и своевременной уплаты налога важно установить, что же является объектом налогообложения.
Объектом является прибыль, полученная налогоплательщиком.
Для определения прибыли российских организаций из полученных ими доходов необходимо вычесть расходы, связанные с получением этих доходов. При этом следует отметить, что к вычету из доходов принимаются не любые, а только необходимые, обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком в указанных выше целях. При этом под обоснованными затратами в соответствии с российским налоговым законодательством понимается экономически оправданные расходы, оценка которых выражена в денежной форме и которые произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Документальное подтверждение затрат должно быть обеспечено документами, оформленными в соответствии с российским законодательством.
Необходимо также иметь в виду, что указанные затраты могут приниматься к вычету из доходов в тех налоговых или отчетных периодах, в которых они осуществлены налогоплательщиком в соответствии с проводимой им учетной политикой.
Для иностранных организаций, осуществляющих деятельность в России через постоянные представительства, прибыль определяется как полученный через эти представительства доход, уменьшенный на величину произведенных ими расходов.
Объектом налогообложения для российских организаций является прибыль, полученная в налоговом периоде от источников как в РФ, так и за ее пределами, а для иностранных организации – только от источников в РФ.
Прибыль представляет собой достаточно сложную структуру, включающую в себя сумму доходов от реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав, также внереализационных доходов, уменьшенных на сумму расходов, связанных с производством и реализацией, и на сумму внереализационных расходов.
К доходам в целях налогообложения относятся доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав, т.е. доходы от реализации, а также внереализационные доходы.
При определении указанных доходов из них должны быть исключены суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком покупателю или приобретателю товаров, работ, услуг или имущественных прав.
Доходы, выраженные в иностранной валюте, должны учитыватся налогоплательщиком в совокупности с доходами, выраженными в рублях. При этом доходы в иностранной валюте пересчитываются на рубли по официальному курсу Банка России на дату признания соответствующего дохода.
Доход от реализации для целей налогообложения представляет собой выручку от реализации товаров, работ и услуг как собственного производства, так и раннее приобретенных, а также выручку от реализации имущественных прав.
Выручка от реализации при этом определяется исходя из всех поступлений, выраженных в денежной или натуральной форме, и связанных с расчетами за реализованные товары, работы, услуги и имущественные права.
Все остальные полученные налогоплательщиком доходы, не связанные с поступлением средств от реализации, считаются внереализационными доходами.
К внереализационным доходам налогоплательщика относятся доходы от долевого участия в других организациях, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда штрафов, пеней или других санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба, доходы от сдачи в аренду.
Оптимизация налога на прибыль является важнейшим моментом принятия управленческих решений, поскольку данный налог оказывает непосредственное влияние на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта исходя из принятой стратегии развития.
Планирование налога на прибыль осуществляется при международном налоговом планировании, при разработке учетной политики организации, при заключении различных договоров. В рамках международного налогового планирования следует сказать о том, что наиболее глобальный характер имеют общие соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества, которые обычно состоят из трех частей: в первой части устанавливается сфера действия соглашения, во второй – определяются налоговые режимы, в третей – предусматриваются методы и порядок выполнения соглашений. Урегулирование налоговых отношений между различными странами осуществляется путем заключения двухсторонних налоговых соглашений.
Имеющиеся у России соглашения об избежании двойного налогообложения сгруппированы по рассматриваемым в них вопросам на следующие виды:
· по строительно–монтажным работам;
· по дивидендам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом;
· по процентам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом;
· по международным перевозкам;
· выплаты вознаграждений иностранным гражданам за работу по найму;
· выплата вознаграждений за работу по найму на строительных и строительно-монтажных площадках.
Следует отметить, что в России возможны два способа использования таких договоров: 1) предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов иностранных юридических лиц из источников в России; 2) возврат налогов на доходы иностранных юридических лиц из источников в России. Использование соглашений об избежании двойного налогообложения позволяет предприятиям получать реальную экономию в случае, если ставка в другой стране меньше, чем в России.
В современных условиях законодательно закреплена необходимость учитывать налоговые аспекты при составлении приказа по учетной политике. В соответствии с главой 25 НК РФ организация может в своей учетной политике определить следующие моменты:
· метод определения доходов и расходов (ст. 271, 273 НК РФ);
· порядок уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации (п.2 ст.288 НК РФ);
· налоговый учет амортизируемого имущества (ст.259 НК РФ);
· порядок формирования резервов по сомнительным долгам (ст.266 НК РФ);
· порядок формирования резервов по гарантийному ремонту и обслуживанию (ст.267 НК РФ);
· порядок уплаты налога на прибыль (ст. 286 НК РФ).
Например, для целей налогообложения прибыли амортизацию начисляют одним из методов предусмотренных ст. 259 гл.25 НК РФ – линейным или нелинейным. Кроме того, для целей налогообложения может применятся ускоренная амортизация, регламентируемая Постановлением Правительства РФ от 09.08.94 №967 «Об использовании механизма ускоренной амортизации и переоценке основных фондов». Для целей бухгалтерского учета организации, использующие ускоренную амортизацию, могут применять один из четырех способов амортизации, предусмотренных в п. 4.2 ПБУ №6/97. В том случае, если амортизационные отчисления, исчисленные используемым в организации способом, окажутся больше суммы отчислений, исчисленной при ускоренной амортизации, производится корректировка прибыли в общеустановленном порядке.
Текущее планирование хозяйствующего субъекта предполагает разработку наравне с учетной политикой и договорную политику, под которой подразумевается использование возможностей выбора типа договора, партнера сделки, условий хозяйственных договоров с целью достижения желаемого финансового результата или определенной структуры активов организации. К основным инструментам договорной политики относятся:
· выбор контрагента;
· выбор вида договора;
· определение отдельных условий договора.
В рамках договора дарения в соответствии с п.2 ст. 248 НК РФ для целей налогообложения имущество, работы, услуги или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать услуги).
Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав для целей исчисления налога на прибыль признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п.8 ст.250 НК РФ).
При этом оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости – по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) – по иному имуществу. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком – получателем имущества документально или путем проведения независимой оценки.
В ст.251 НК РФ предусмотрены доходы, полученные в результате передачи имущества на безвозмездной основе, которые не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций. В частности, не облагаются налогом на прибыль организаций следующие доходы (п.1 ст.251 НК РФ в редакции Закона РФ от 29.05.2002 №57/ФЗ):
· средства, полученные в виде безвозмездной помощи (содействия) в порядке, установленном Федеральным законом «О безвозмездной помощи (содействии) РФ и внесении изменений и дополнений в отдельные законодательные акты РФ о налогах и об установлении льгот по платежам в государственные внебюджетные фонды в связи с осуществлением безвозмездной помощи (содействия) РФ» (пп.6);
· имущество, полученное бюджетными учреждениями по решению органов исполнительной власти всех уровней (пп.8);
· имущество, полученное российской организацией безвозмездно (пп.11):
1) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) передающей организации;
2) от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации;
3) от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны не менее чем на 50% состоит из вклада этого физического лица. При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение 1 года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам;
4)имущество, полученное организациями в рамках целевого финансирования. При этом организации, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования (пп. 14).
В соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ «Налог на прибыль организаций» (ст. 249 «Доходы от реализации», ст. 250 «Внереализационные доходы», ст. 251 «Доходы, не учитываемые при определении налогооблагаемой базы») при получении имущества по договору безвозмездного пользования объекта обложения налогом на прибыль у предприятия не возникает.
2. АНАЛИЗ НАЛОГОВЫХ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ОАО «АГРОПРОДМАШ»
Планирование финансовой деятельности предприятия тесно связано с конечными результатами производства, важнейшим из которых в условиях рыночных отношений является общая прибыль или совокупный доход, что требует усиления роли финансов в достижении этих показателей. В связи с этим значение налога на прибыль нельзя недооценивать. Конечным результатом деятельности предприятия является прибыль. По величине прибыли кредиторы судят о возможностях предприятия по возврату заемных средств, инвесторы - о целесообразности инвестиций в предприятие, поставщики - о платежеспособности предприятия. Вместе с тем размер чистой прибыли неразрывно связан с налогом на прибыль. Поэтому понятно желание хозяйствующих субъектов увеличить прибыль и сократить налоги.
Налоговое планирование позволяет заметно сократить объем расходов на содержание предприятия за счет продуманной программы оптимизации налогообложения. В целом налоговое планирование способствует решению таких задач, как оптимизация налогообложения, снижение налоговых выплат, контроль за расходами и многие другие.
При этом важную роль играет именно планирование налога на прибыль. 10
Налоговое планирование по налогу на прибыль можно рассматривать с точки зрения краткосрочного планирования (планирование авансовых платежей по налогу на прибыль), среднесрочного планирования (планирование на период от трех месяцев до одного года), долгосрочного планирования (планирование от одного года до пяти лет). Однако часто долгосрочное планирование ограничивается периодом от одного года до двух лет. Это объясняется такими причинами, как сложность прогнозирования на длительный период, изменение налогового законодательства и экономической обстановки в стране. Тем не менее планирование налога на прибыль на долгосрочную перспективу позволяет спрогнозировать не только деятельность предприятия, но и налоговые платежи, а следовательно, и придумать пути оптимизации налогообложения.
Внешнее планирование может проводиться несколькими методами: замены налогового субъекта, замены вида деятельности, замены налоговой юрисдикции.
Метод замены налогового субъекта основывается на использовании в целях налоговой оптимизации такой организационно-правовой формы ведения бизнеса, в отношении которой действует более благоприятный режим налогообложения. Так, например, включение в бизнес-схему "инвалидных" компаний, т.е. имеющих льготы как общества инвалидов или имеющих долю инвалидов в штате более определенного уровня, позволяет экономить на прямых налогах.
Метод изменения вида деятельности налогового субъекта предполагает переход на осуществление таких видов деятельности, которые облагаются налогом в меньшей степени по сравнению с теми, которые осуществлялись. Примером использования этого метода может служить превращение торговой организации в торгового агента или комиссионера, работающего по "чужому" поручению с "чужим" товаром за определенное вознаграждение, или использование договора товарного кредита - из соображений более легкого учета и меньшего налогообложения.
Метод замены налоговой юрисдикции заключается в регистрации организации на территории, предоставляющей при определенных условиях льготное налогообложение. Выбор места регистрации (территории и юрисдикции) важен при условии неоднородности территории. Когда каждый регион страны наделен полномочиями по формированию местного законодательства и на этом поле субъекты обладают некоторой свободой, каждая территория использует эту свободу по-своему. Отсюда различия в размере налоговых отчислений. Например, большое развитие получил метод использования офшорных компаний. 11
Налоговое законодательство предоставляет налогоплательщику достаточно много возможностей для снижения размера налоговых платежей, уменьшения налоговых рисков, планирования показателей по уплате налогов путем внутреннего планирования, в связи, с чем можно выделить общие и специальные методы и виды анализа.
Анализ показателей, влияющих на проведение планирования на следующий год.
При планировании налога на прибыль следует дать оценку некоторым показателям, которые будут влиять на планирование налога на прибыль.
Анализ уплаченного налога на прибыль, штрафов и пени.
Следует провести анализ уже уплаченных налогов по следующим критериям:
Суммы уплаченных налогов, все ли налоги были уплачены в данном периоде;
Производилась ли уплата штрафов и пени;
Производилась ли уплата реструктуризованных налоговых платежей;
Насколько увеличились или уменьшились показатели выручки, расходов, рентабельности;
Проводилась ли сверка по налогам с налоговой инспекцией и выявлены ли в результате налоговой камеральной или выездной проверки случаи неуплаты налогов, начислены ли штрафы. 12
Данный анализ целесообразно проводить для выявления необходимости корректирования сумм налогов с учетом данных показателей.
Вместе с тем для снижения или отсрочки платежей по налогу на прибыль традиционно используются следующие способы:
Перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой нагрузки;
Формирование резервов (в частности, резерва по сомнительным долгам) позволяет более равномерно распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, т.е. получать отсрочку по налогу на прибыль;
Учетная политика - использование нелинейной амортизации, кассовый метод учета доходов и расходов и другие способы;
Использование метода замены отношений при продаже основных средств;
Использование офшорных компаний-контрагентов и многие другие методы.
Одной из задач, решаемой при помощи налогового планирования, является выбор оптимальной формы налогообложения, т. е. возможность перехода на льготные условия налогообложения. 13
Налоговое планирование, как одно из важнейших направлений налогового менеджмента, получает в Российской Федерации все большее распространение. Одной из главных проблем, с которой сталкивается государство и налогоплательщики, является установление грани между собственно налоговым планированием (в том числе и оптимизационным) и уклонением от уплаты налогов.
Планирование и регулирование налога на прибыль является важнейшим моментом принятия управленческих решений, поскольку данный налог оказывает непосредственное влияние на финансовые результаты деятельности хозяйствующего субъекта исходя из принятой стратегии развития.
Планирование налога на прибыль осуществляется при международном налоговом планировании, при разработке учетной политики организации, при заключении различных договоров. В рамках международного налогового планирования следует сказать о том, что наиболее глобальный характер имеют общие соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества, которые обычно состоят из трех частей: в первой части устанавливается сфера действия соглашения, во второй - определяются налоговые режимы, в третей - предусматриваются методы и порядок выполнения соглашений. Урегулирование налоговых отношений между различными странами осуществляется путем заключения двухсторонних налоговых соглашений.
Имеющиеся у России соглашения об избежание двойного налогообложения сгруппированы по рассматриваемым в них вопросам на следующие виды:
По строительно-монтажным работам;
По дивидендам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом;
По процентам, выплачиваемым иностранному лицу российским лицом;
По международным перевозкам;
Выплаты вознаграждений иностранным гражданам за работу по найму;
Выплата вознаграждений за работу по найму на строительных и строительно-монтажных площадках.
Следует отметить, что в России возможны два способа использования таких договоров: 1) предварительное освобождение от налогообложения пассивных доходов иностранных юридических лиц из источников в России; 2) возврат налогов на доходы иностранных юридических лиц из источников в России. Использование соглашений об избежание двойного налогообложения позволяет предприятиям получать реальную экономию в случае, если ставка в другой стране меньше, чем в России.
В современных условиях законодательно закреплена необходимость учитывать налоговые аспекты при составлении приказа по учетной политике. В соответствии с главой 25 НК РФ организация может в своей учетной политике определить следующие моменты:
Метод определения доходов и расходов (ст. 271, 273 НК РФ);
Порядок уплаты налога на прибыль и авансовых платежей по обособленным подразделениям организации (п. 2 ст. 288 НК РФ);
Налоговый учет амортизируемого имущества (ст. 259 НК РФ);
Порядок формирования резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ);
Порядок формирования резервов по гарантийному ремонту и обслуживанию (ст. 267 НК РФ);
Порядок уплаты налога на прибыль (ст. 286 НК РФ).
Традиционно для планирования, снижения или отсрочки платежей по налогу на прибыль используются следующие способы:
Перенос налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой нагрузки;
Формирование резервов (в частности, резерва по сомнительным долгам) позволяет более равномерно распределять налоговую нагрузку по налоговым периодам, то есть, по сути, получать отсрочку по налогу на прибыль;
Учетная политика - использование нелинейной амортизации, кассовый метод учета доходов и расходов и другие способы;
Приобретение основных средств с помощью лизинга - возможность применения ускоренной амортизации с коэффициентом до 3;
Использование метода замены отношений при продаже основных средств.
Схема переноса налогооблагаемой базы на льготный налоговый режим либо на предприятие с меньшим уровнем налоговой нагрузки наиболее часто встречается в реальной предпринимательской практике. Суть способа состоит в переносе прибыли предприятия (группы предприятий), применяющих общую (традиционную) систему налогообложения, на субъектов льготного налогообложения, а затем - в ее возврате в собственные средства этого же или другого предприятия (например, управляющей компании холдинга, аккумулирующей его прибыль) без упла-ты дополнительных налогов.
Не секрет, что многие российские предприниматели традиционно используют в качестве субъекта льготного налогообложения (далее СЛН) фирмы - «однодневки» (в лучшем случае - формально «добросовестные» компании, имеющие контрагентов - «однодневок»). Однако, практика, когда в той или иной налоговой схеме на любом из этапов появляется «однодневка», никоим образом нельзя отнести к правомерным способам налогового планирования. Это типичное уклонение от уплаты налогов (ст. 199 УК РФ), чреватое не только значительными налоговыми рисками (непризнание расходов и отказ в вычете по НДС), но и потерей всего бизнеса и личной свободы.
На первом этапе заработанную предприятием прибыль (например, за квартал) необходимо перенести на льготный налоговый режим. На втором этапе необходимо перенесенную на льготный налоговый режим прибыль вернуть Основному предприятию. Правда, часть ее может остаться у СЛН (например, если это индивидуальный предприниматель) и пойти на личное потребление в качестве платы за реальные функции по управлению или производству, которые он выполняет, либо в качестве своеобразных «дивидендов». В этом случае кроме налога на прибыль снижается также налоговая нагрузка по единому социальному налогу и НДФЛ с заработной платы или с дивидендов, поскольку ИП распоряжается полученными доходами, как хочет.
По оставшейся части выведенного финансового потока возможны несколько направлений рефинансирования:
· временное получение финансовых и имущественных активов с обязательством их возврата по истечению определенного срока (заемные средства);
· безналоговое получение активов без возникновения обязательств по их возврату (собственные средства);
· получение денежных средств для финансирования проектов оптимизируемого предприятия, минуя его счета, или имущественных активов для реализации этих проектов без постановки их на учет.
Выбор того или иного варианта, как правило, зависит от уровня возникающих издержек и структуры собственников Основного предприятия. Естественно, рефинансирование не должно сопровождаться увеличением налогооблагаемой базы (по НДС и налогу на прибыль), иначе теряется весь смысл схемы.
Рассмотренная схема позволяет перенести заработанную компанией прибыль на льготный налоговый режим, заменив ставку налога на прибыль 24%, например, на ставку единого «упрощенного» налога до 6% либо фиксированную сумму ЕНВД в пределах нескольких тысяч рублей в месяц. Затем сумма прибыли может быть реинвестирована и капитализирована в составе уставного капитала или прибыли компании без уплаты дополнительных налогов. Эффективность схемы - от 75% и выше, вплоть до 100%. При применении ИП на упрощенной системе необходимо учитывать ограничение для применения этого налогового режима - величина выручки не должна превышать установленного лимита. В случае, если прибыль Основного предприятия значительно выше, может понадобиться несколько таких ИП, либо ИП, уплачивающий ЕНВД (в этом случае никаких ограничений нет).
К незначительным недостаткам схемы можно отнести организационные трудности и затраты, связанные с созданием и поддержанием субъектов льготного налогообложения, заключением и исполнением договоров с ними, сдачей отчетности, изменением уставных документов, в ряде случаев - с созданием Управляющей компании или реорганизацией.
Более существенный недостаток многих методов налогового планирования - налоговые риски. По нашему мнению, если оценивать действия участников схемы объективно и комплексно, то сделки, лежащие в ее основе, могут быть признаны притворными (недействительными), ведь их конечная цель - минимизация налога на прибыль. Впрочем, это можно сказать о большинстве применяемых налоговых схем - все они фактически направлены на снижение тех или иных налогов, а используют сделки, формальной целью которых является оказание услуг, купля-продажа, заем, дарение, внесение вкладов в уставный капитал и т.п.
Вместе с тем, необходимо отметить, что при соблюдении перечисленных выше условий доказать притворность сделок и добиться признания их недействительными в судебном порядке налоговому органу будет затруднительно. Ведь для этого ему будет необходимо провести встречные проверки всех задействованных лиц (часто расположенных в разных регионах), доказать их фактическую аффилированность, выявить и квалифицировать применяемую налоговую схему, а самое главное - доказать вину и умысел на совершение налогового правонарушения или преступления (Налоговым кодексом предусмотрена презумпция невиновности налогоплательщика), используя все чаще встречающиеся в решениях судов разного уровня концепции «недобросовестности налогоплательщика» и «деловой цели». Этими организационными и процессуальными трудностями и пользуются предприниматели, используя на практике подобные налоговые схемы.
По перечисленным выше проблемам в планировании учеными и практиками в области налогообложения предлагаются следующие пути регулирования по администрированию налога на прибыль организаций:
Во-первых, в интересах укрепления налоговой дисциплины, как работников налоговых органов, так и плательщиков налога на прибыль организаций, предлагается ввести понятие «налоговая дисквалификация» в Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях. В случае нанесения морального и материального ущерба налогоплательщику налоговая дисквалификация, согласно предложенному проекту, применяется в отношении должностного лица налогового органа в виде отстранения от занимаемой должности в течение месяца. Касательно налогоплательщика налоговая дисквалификация заключается в лишении физического лица права занимать руководящие должности в исполнительном органе управления юридического лица, входить в совет директоров (наблюдательный совет), осуществлять предпринимательскую деятельность по управлению юридическим лицом, а также осуществлять управление юридическим лицом в иных случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Дисквалификация устанавливается на срок до трех месяцев. Подведомственность рассмотрение данных дел необходимо оставить за федеральными судьями по месту нахождения правонарушителя.
Во-вторых, налоговое администрирование налога на прибыль организаций должно быть направлено на мотивацию, связанную с ростом производительности труда и развитием «новой экономики». Предлагается в оценку деятельности налогового органа внести пункт, связанный с результатами налогового администрирования, в том числе и по налогу на прибыль организаций. Так, результаты налогового администрирования должны быть рассмотрены с позиции созданных рабочих мест; роста занятости, доходов, экспорта обработанной продукции и налоговых поступлений; суммы привлеченных инвестиций и улучшение инвестиционного климата; масштабов вложений и развития инфраструктуры; роста числа инновационно активных предприятий.
В-третьих, с позиции интересов государства оптимизация налогового администрирования не должна препятствовать максимальному пополнению налогом на прибыль организаций. На современном этапе развития налоговой системы целесообразно передать функции исполнительного производства по аресту имущества должника налоговым органам с внесением изменений в НК РФ. .
Существующие подходы по повышению эффективности системы налогового контроля правильности исчисления налога на прибыль организаций, в условиях, когда уклонение налогоплательщиков от выполнения налоговых обязательств приобретает масштабный характер, не обеспечивают должным образом результативность налоговых проверок. Не отводится внимание вопросам предварительных налоговых контрольных процедур для выявления основных направлений налоговой проверки по налогу на прибыль. В настоящее время в практике работы отечественных налоговых органов предварительный налоговый контроль носит пока вспомогательный характер и, к сожалению, такая особенность налогового контроля, как его упреждающий характер, не получила еще должного распространения.
Вопрос теоретического обоснования формирования налоговой базы по налогу на прибыль исследован не достаточно глубоко. Кроме того, остро стоит проблема повышения результативности выездных и камеральных налоговых проверок, процедур отбора налогоплательщиков для проведения контрольных мероприятий.
